Ελεγχόμενες Αλλοδαπές Εταιρείες

Αθανασόπουλος Κ. Λάμπρος

Ορκωτός Ελεγκτής Λογιστής

BDO Ορκωτοί Ελεγκτές Λογιστές Α.Ε

 

Εισαγωγή

Με το άρθρο 66 του Ν.4172/2013 , εισάγονται [1] στο εσωτερικό δίκαιο κανόνες για την αποτροπή της φοροαποφυγής των εγχώριων εταιρειών μέσω της μεταφοράς των εσόδων σε θυγατρικές που βρίσκονται σε χώρες με χαμηλή φορολογία.

Ανάλογες διατάξεις κανόνων ΕΑΕ (ελεγχόμενες αλλοδαπές Εταιρείες)εφαρμόζουν και άλλα κράτη-μέλη της Ε.Ε. (Ενδεικτικά Γερμανία, Γαλλία, Η. Β. Σουηδία, Πορτογαλία, Γαλλία, Δανία, Φινλανδία, και Ιταλία.)
Ειδικότερα, με το άρθρο 66 εισάγονται διατάξεις περί ελεγχόμενων αλλοδαπών εταιρειών (Controlled Foreign Companies) που αφορούν στην συμπερίληψη στο φορολογητέο εισόδημα μη διανεμηθέντος εισοδήματος νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας που είναι φορολογικός κάτοικος άλλης χώρας, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι προϋποθέσεις του άρθρου 66 τις οποίες θα αναλύσουμε στη συνέχεια του παρόντος.

Πεδίο εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 66 του ΚΦΕ

Οι διατάξεις του άρθρου 66 του ΚΦΕ εφαρμόζονται σε Ελεγχόμενες Αλλοδαπές Εταιρείες που αφορούν στη συμπερίληψη στο φορολογητέο εισόδημα φορολογούμενου (φυσικού ή νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας)που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα ,του μη διανεμηθέντος εισοδήματος νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας που είναι φορολογικός κάτοικος άλλης χώρας

Οι διατάξεις του  άρθρου 66 δεν εφαρμόζονται όταν σωρευτικά ισχύουν τα κάτωθι :

1)H ελεγχόμενη αλλοδαπή εταιρεία, ασκεί ουσιαστική οικονομική δραστηριότητα που υποστηρίζεται από προσωπικό, εξοπλισμό, περιουσιακά στοιχεία και εγκαταστάσεις, όπως αποδεικνύεται από συναφή πραγματικά στοιχεία και περιστάσεις.

2) Η ελεγχόμενη αλλοδαπή εταιρεία εάν έχει  φορολογική κατοικία ή μόνιμη εγκατάσταση σε τρίτη χώρα , η  τρίτη  χώρα θα πρέπει να είναι συμβαλλόμενο μέρος της συμφωνίας για τον ΕΟΧ.

Προϋποθέσεις εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 66 ΚΦΕ - Ορισμοί

Ελεγχόμενη Αλλοδαπή Εταιρεία:

Νοείται το αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή η αλλοδαπή νομική οντότητα ή η μόνιμη εγκατάσταση στην αλλοδαπή, τα κέρδη της οποίας δεν φορολογούνται ή απαλλάσσονται του φόρου στην ημεδαπή, όταν συντρέχουν σωρευτικά οι εξής (τρείς) προϋποθέσεις:
(α) στην περίπτωση νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, ο φορολογούμενος μόνος του ή από κοινού με τις συνδεδεμένες με αυτόν επιχειρήσεις, κατέχει άμεση ή έμμεση συμμετοχή σε ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) των δικαιωμάτων ψήφου ή έχει την άμεση ή έμμεση κυριότητα επί ποσοστού άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) του κεφαλαίου ή δικαιούται να εισπράττει ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) των κερδών του εν λόγω νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας,

---

[1] Όπως κρίθηκε από το ΔΕΕ, οι κανόνες ΕΑΕ (ελεγχόμενες αλλοδαπές Εταιρείες)είναι κατά κανόνα αποτελεσματικοί για την επίτευξη του εν λόγω στόχου.

---

(β) ο πραγματικός εταιρικός φόρος που έχει καταβάλει για τα κέρδη του το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα ή η μόνιμη εγκατάσταση στην αλλοδαπή, είναι μικρότερος από τη διαφορά μεταξύ του φόρου που θα οφειλόταν από το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα ή τη μόνιμη εγκατάσταση, σύμφωνα με την ελληνική νομοθεσία, αν ήταν φορολογικός κάτοικος ή διατηρούσε μόνιμη εγκατάσταση σύμφωνα με το άρθρο 6 του ΚΦΕ στην Ελλάδα και του πραγματικού εταιρικού φόρου που έχει καταβάλει για τα κέρδη του το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα ή η μόνιμη εγκατάσταση. Για τον υπολογισμό της διαφοράς της παρούσας, η μόνιμη εγκατάσταση μίας ελεγχόμενης αλλοδαπής εταιρείας που δεν υπόκειται σε φόρο ή απαλλάσσεται του φόρου στη χώρα της ελεγχόμενης αλλοδαπής εταιρείας δεν λαμβάνεται υπόψη. Ο φόρος που θα οφειλόταν στην ημεδαπή υπολογίζεται σύμφωνα με την εσωτερική νομοθεσία,
(γ) άνω του τριάντα τοις εκατό (30%) του καθαρού εισοδήματος προ φόρων που πραγματοποιεί το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα ή η μόνιμη εγκατάσταση στην αλλοδαπή, εμπίπτει σε μία ή περισσότερες από τις εξής κατηγορίες εισοδήματος :

1) τόκοι ή οποιοδήποτε άλλο εισόδημα που παράγεται από χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία,
2) δικαιώματα ή οποιοδήποτε άλλο εισόδημα που παράγεται από πνευματική ιδιοκτησία,
3) μερίσματα και εισόδημα από την εκποίηση μετοχών,
4) εισόδημα από χρηματοδοτική μίσθωση,
5) εισόδημα από ασφαλιστικές, τραπεζικές και άλλες χρηματοοικονομικές δραστηριότητες,
6) εισόδημα από εταιρείες τιμολόγησης που αποκομίζουν έσοδα από πωλήσεις αγαθών και υπηρεσιών και υπηρεσιών που αγοράζονται και πωλούνται σε συνδεδεμένες με αυτήν επιχειρήσεις και δεν προσθέτουν καμία ή προσθέτουν ελάχιστη οικονομική αξία.

Συνδεδεμένη επιχείρηση νοείται:

(α) νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα στην οποία ο φορολογούμενος κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχή στο κεφάλαιο ή δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη ποσοστού είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) και άνω,
(β) φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχή στο κεφάλαιο ή δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη ποσοστού είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) και άνω σε έναν φορολογούμενο.
Αν ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή μια νομική οντότητα κατέχει, άμεσα ή έμμεσα, δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχή στο κεφάλαιο ή δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη ποσοστού είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) και άνω σε έναν φορολογούμενο και σε ένα ή περισσότερα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, όλα τα σχετικά νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, περιλαμβανομένου του φορολογουμένου, θεωρούνται επίσης συνδεδεμένες επιχειρήσεις.

Κανόνες υπολογισμού του φορολογητέου εισοδήματος της ΕΑΕ (ελεγχόμενης αλλοδαπής Εταιρείας)

Το εισόδημα που περιλαμβάνεται στη φορολογητέα βάση (εάν αφορά ελεγχόμενη αλλοδαπή εταιρεία από φυσικά ή νομικά πρόσωπα) υπολογίζεται ως εξής:

α) Με το φορολογικό συντελεστή που ισχύει για τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των φυσικών προσώπων

β) Με το φορολογικό συντελεστή που ισχύει για τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των νομικών προσώπων ή νομικών, οντοτήτων

Επίσης για τον ανωτέρω υπολογισμό του φόρου συμπεριλαμβάνονται τα κάτωθι :

α) Το εισόδημα περιλαμβάνεται σε εκείνο το φορολογικό έτος του φορολογουμένου, στη διάρκεια του οποίου λήγει το φορολογικό έτος του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας και υπολογίζεται κατ' αναλογία προς τη συμμετοχή του φορολογουμένου στο νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα.

 β) Αν το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα ή η μόνιμη εγκατάσταση πραγματοποιούν σε ένα φορολογικό έτος ζημίες, αυτές δεν περιλαμβάνονται στη φορολογητέα βάση του φορολογουμένου, αλλά συμψηφίζονται με μελλοντικά κέρδη, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζονται στην παράγραφο 4 του άρθρου [2]27 ΚΦΕ.

γ) Όταν το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα διανέμει κέρδη ή, σε περίπτωση μόνιμης εγκατάστασης, αποδίδει κέρδη στον φορολογούμενο, τα οποία περιλαμβάνονται στο φορολογητέο εισόδημα του τελευταίου, τα ποσά του εισοδήματος που είχαν περιληφθεί σε προηγούμενο φορολογικό έτος στη φορολογητέα βάση σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 66 του ΚΦΕ αφαιρούνται από τη φορολογητέα βάση κατά τον υπολογισμό του ύψους του οφειλόμενου φόρου επί των διανεμομένων κερδών.

δ) Σε περίπτωση εκποίησης των συμμετοχών του φορολογουμένου στο αλλοδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή της δραστηριότητας της μόνιμης εγκατάστασης στην αλλοδαπή, κατά τον υπολογισμό του ύψους του οφειλόμενου φόρου, αφαιρείται από τη φορολογητέα βάση το μέρος εκείνο που έχει ήδη φορολογηθεί σε προηγούμενα φορολογικά έτη με βάση τις διατάξεις του  άρθρου 66 ΚΦΕ.

ε) Ο φόρος αλλοδαπής που έχει καταβάλει το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή η μόνιμη εγκατάσταση, καθώς και οι συνδεδεμένες εταιρείες σε περίπτωση έμμεσης συμμετοχής, μειώνει τη φορολογική υποχρέωση του φορολογουμένου. Η μείωση αυτή δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα.

Οι διατάξεις του παρόντος δεν εφαρμόζονται:

α) Όταν η ελεγχόμενη αλλοδαπή εταιρεία, ασκεί ουσιαστική οικονομική δραστηριότητα που υποστηρίζεται από προσωπικό, εξοπλισμό, περιουσιακά στοιχεία και εγκαταστάσεις, όπως αποδεικνύεται από συναφή πραγματικά στοιχεία και περιστάσεις. Το προηγούμενο εδάφιο δεν εφαρμόζεται όταν η ελεγχόμενη αλλοδαπή εταιρεία έχει φορολογική κατοικία ή μόνιμη εγκατάσταση σε τρίτη χώρα η οποία δεν είναι συμβαλλόμενο μέρος της συμφωνίας για τον ΕΟΧ.

β) Για τις εταιρείες που έχουν συσταθεί και λειτουργούν σύμφωνα με το ν.27/1975 και το ν.δ.2687/1953, καθόσον στις διατάξεις της παρ. 15 του άρθρου 72 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι, δεν εφαρμόζονται για τις εταιρείες αυτές οι διατάξεις των παρ. 3 και 4 του άρθρου 4 του ίδιου νόμου. Τα ανωτέρω ισχύουν και για τις εταιρίες, νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, κατά το μέρος που τα κεφάλαιά τους είτε προέρχονται από ναυτιλιακή δραστηριότητα ή αποτελούν επενδύσεις από ναυτιλιακά κεφάλαια και εφόσον ανήκουν σε συνδεόμενα με τις εταιρίες που έχουν συσταθεί και λειτουργούν σύμφωνα με τον ν.27/1975 και το ν.δ. 2687/1953 φυσικά πρόσωπα, καθόσον σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 14 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, οι διατάξεις που διέπουν τη φορολογία των ναυτιλιακών επιχειρήσεων και των συνδεόμενων φυσικών προσώπων, μόνο σε σχέση με το εισόδημα που απορρέει από τις επιχειρήσεις αυτές, δεν θίγονται από τις διατάξεις του ίδιου νόμου.
 

Πρακτικό παράδειγμα εφαρμογής

Ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία, της οποίας η χρήση λήγει στις 31.12.2020, κατέχει το 60% των μη εισηγμένων σε χρηματιστήριο μετοχών αλλοδαπής εταιρείας για την οποία συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 66 ΚΦΕ   και η αλλοδαπή εταιρεία δεν διανέμει κέρδη.
 

Με βάση τον τελευταίο επίσημο ισολογισμό της αλλοδαπής εταιρείας προκύπτουν τα ακόλουθα: Το συνολικό καθαρό ποσό τόκων και δικαιωμάτων που έχει αποκτήσει η αλλοδαπή εταιρεία εντός του οικείου φορολογικού έτους ανέρχεται σε € 400.000 και 250.000, αντίστοιχα, ενώ τα καθαρά κέρδη προ φόρων ανέρχονται σε€ 1.000.000.

---

[2] Ζημίες που προκύπτουν στην αλλοδαπή από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας μέσω μόνιμης εγκατάστασης δεν δύνανται να χρησιμοποιηθούν για τον υπολογισμό των κερδών του ίδιου φορολογικού έτους ούτε να συμψηφιστούν με μελλοντικά κέρδη, με εξαίρεση τις ζημιές από επιχειρηματική δραστηριότητα μέσω μόνιμης εγκατάστασης που προκύπτουν σε άλλη χώρα ΕΕ/ΕΟΧ, με την οποία η Ελλάδα έχει συνάψει σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας, βάσει της οποίας τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα δεν απαλλάσσονται.(Άρθρο 27 παρ.4)

Επομένως, το καθαρό εισόδημα προ φόρων που πραγματοποιεί η αλλοδαπή εταιρεία και εμπίπτει στις ανωτέρω κατηγορίες ανέρχεται σε ποσοστό 65% ([(400.000+250.000)/1,000.0000)*100]=65%) του συνολικού καθαρού κέρδους αυτής, δηλαδή σε ποσοστό μεγαλύτερο του 30%.
Τα έσοδα της αλλοδαπής μη εισηγμένης καλύπτουν το 65% των καθαρών κερδών προ φόρων .Επομένως, η ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία θα υπολογίσει ως φορολογητέο εισόδημα στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2020 το ποσό των 1.000.000*60%(ποσοστό συμμετοχής της) = 600.000[3]

---

Δήλωση σε έντυπο Ν:

Kωδ.452 Σχετικά με το ανωτέρω παράδειγμα η ημεδαπή ΑΕ θα δηλώσει ποσό 600.000 χιλ ώστε να φορολογηθεί μαζί με τα λοιπά της εισοδήματα σύμφωνα με τον φορολογικό συντελεστή της χρήσης 2020.

Κωδ.478 Στον κωδικό αυτό για τη χρήση του 2020 δεν θα δηλωθεί κάτι .Εάν υποτεθεί όμως πώς η αλλοδαπή εταιρεία του παραδείγματος μας διανείμει μέρισμα, πχ 50.000 στην ημεδαπή ΑΕ στη χρήση του 2021 , τότε στον κωδικό αυτό θα αναγράφαμε το ποσό των 50.000 στη χρήση του 2021, ώστε να αφαιρεθεί από τα φορολογητέα κέρδη της χρήσης του 2021.

Επίσης στον κωδικό 478 καταχωρούνται και τα ποσά που είχαν υπαχθεί σε φορολογία τα προηγούμενα φορολογικά έτη με βάση τις διατάξεις του άρθρου 66 του ν.4172/2013 σε περίπτωση εκποίησης συμμετοχών σε ελεγχόμενη αλλοδαπή εταιρεία με βάση τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 66 του ν. 4172/2013, κατά το ποσοστό συμμετοχής που μεταβιβάζεται. Ε.2122/2021

Φορολογικές ζημιές: Στο ανωτέρω παράδειγμα εάν υποτεθεί πως στην προηγούμενη χρήση 2019 η αλλοδαπή επιχείρηση είχε φορολογικές ζημιές 1.000.000 τότε στη χρήση του 2020 και στον κωδ. 452 του εντύπου Ν η εταιρεία δε θα [4]δήλωνε κάποιο ποσό.

---

Κωδ.600/619 Σε περίπτωση όπου η αλλοδαπή εταιρεία του παραδείγματος μας είχε καταβάλλει φόρο στην αλλοδαπή , τότε οι κωδ.600/619 θα συμπληρώνονταν ως εξής:

Οδηγίες συμπλήρωσης εντύπου από Ε.2122/2021:

Οδηγίες συμπλήρωσης εντύπου από Ε.2122/2021:

<<Ο κωδικός 619 είναι προ συμπληρωμένος και σε αυτόν αναγράφεται ο φόρος αλλοδαπής που έχει καταβληθεί σε χώρα με την οποία υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ) με την Ελλάδα. Το εν λόγω ποσό φόρου μεταφέρεται από τον πίνακα 8Α και συγκεκριμένα από το πεδίο του συνολικού φόρου που αναλογεί στην Ελλάδα για εισόδημα που προκύπτει στην αλλοδαπή, σε χώρες με τις οποίες υφίσταται ΣΑΔΦ. Ειδικότερα, όσον αφορά στην συμπλήρωση του πίνακα 8Α, το νομικό πρόσωπο επιλέγει από αναδυόμενη λίστα τη χώρα στην οποία έχει αποκτήσει εισόδημα, συμπληρώνοντας το συνολικό εισόδημα που έχει αποκτηθεί εκεί και το φόρο που έχει καταβληθεί στην αλλοδαπή για το εισόδημα αυτό. Στη συνέχεια το ποσό του φόρου περιορίζεται στο ποσό που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα με βάση τον υφιστάμενο συντελεστή φορολογίας, εφόσον ο καταβληθείς στην αλλοδαπή φόρος υπερβαίνει τον αναλογούντα, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην εκάστοτε ΣΑΔΦ και το άρθρο 9 του ν. 4172/2013, και μεταφέρεται στον κωδικό 619. Στη συνέχεια το εν λόγω ποσό φόρου αθροιστικά με το ποσό φόρου του κωδικού 600, εφόσον υπάρχει, συγκρίνεται με το άθροισμα των ποσών των κωδικών 004 ή 080, κατά περίπτωση, και 089 ή 092 κατά περίπτωση, αφού αφαιρεθεί και το ποσό της Φορολογικής Απαίτησης (ΦΑ) του άρθρου 27Α του ΚΦΕ (ΚΑ 995). Το ποσό που τελικά μεταφέρεται στον κωδικό 619 αφαιρείται κατά προτεραιότητα έναντι των λοιπών φόρων της παρ. 3 του άρθρου 68 του ν. 4172/2013, σύμφωνα με την Ε.2089/2021 εγκύκλιο.
Ο κωδικός 600 είναι και αυτός προσυμπληρωμένος, όπως ο 619, και σε αυτόν αναγράφεται ο φόρος αλλοδαπής που έχει καταβληθεί σε χώρα με την οποία δεν υφίσταται ΣΑΔΦ με την Ελλάδα. Το εν λόγω ποσό φόρου μεταφέρεται από τον πίνακα 8Β και συγκεκριμένα από το πεδίο του συνολικού φόρου που αναλογεί στην Ελλάδα για εισόδημα που προκύπτει στην αλλοδαπή, σε χώρες με τις οποίες δεν υφίσταται ΣΑΔΦ. Ειδικότερα, όσον αφορά στην συμπλήρωση του πίνακα 8Β, το νομικό πρόσωπο επιλέγει από αναδυόμενη λίστα τη χώρα στην οποία έχει αποκτήσει εισόδημα, συμπληρώνοντας το συνολικό εισόδημα που έχει αποκτηθεί εκεί και το φόρο που έχει καταβληθεί στην αλλοδαπή για το εισόδημα αυτό. Στη συνέχεια το ποσό του φόρου περιορίζεται στο ποσό που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα με βάση τον υφιστάμενο συντελεστή φορολογίας, εφόσον ο καταβληθείς στην αλλοδαπή φόρος υπερβαίνει τον αναλογούντα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 9 του ν. 4172/2013, και μεταφέρεται στον κωδικό 600. Στη συνέχεια, το εν λόγω ποσό φόρου αθροιστικά με το ποσό φόρου του κωδικού 619, εφόσον υπάρχει, συγκρίνεται με το άθροισμα των ποσών των κωδικών 004 ή 080, κατά περίπτωση, και 089 ή 092 κατά περίπτωση, αφού αφαιρεθεί και το ποσό της Φορολογικής Απαίτησης (ΦΑ) του άρθρου 27Α του ΚΦΕ (ΚΑ 995) και σε περίπτωση μη ύπαρξης επαρκούς ποσού φόρου περιορίζεται στο άθροισμα των κωδικών αυτών. Το ποσό που τελικά μεταφέρεται στον κωδικό 600 αφαιρείται με τη σειρά έκπτωσης που προκύπτει από τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 68 του ν. 4172/2013 και έχει διευκρινιστεί με την ΠΟΛ.1060/2015 εγκύκλιο.
Ειδικά στην περίπτωση που ο φορολογούμενος συμμετέχει έμμεσα σε μία ελεγχόμενη αλλοδαπή εταιρεία μέσω ενδιάμεσων συνδεδεμένων εταιρειών κατά την έννοια των παρ.1 και 2 του άρθρου 66 του ν.4172/2013, στους πίνακες 8Α ή 8Β, κατά περίπτωση, συμπληρώνεται και αναγράφεται και το ποσό του φόρου αλλοδαπής που έχουν καταβάλει οι συνδεδεμένες εταιρείες.
Σε κάθε περίπτωση, το ποσό που είναι καταχωρημένο στον κωδικό 600 ή 619 δεν δύναται να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα μειωμένο με το ποσό της φορολογικής απαίτησης του άρθρου 27Α ν.4172/2013 (ΚΑ: 995).

---

βάση την εσωτερική μας νομοθεσία (π.χ. Λιχτενστάιν). Ο συμψηφισμός αυτός γίνεται ανά χώρα. Από τη γραμματική διατύπωση των διατάξεων αυτών συνάγεται ότι οι ανωτέρω ζημίες αλλοδαπής αναγνωρίζονται μόνο εφόσον προκύπτουν σε κράτη - μέλη της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ. και όχι σε τρίτες χώρες, δεδομένου ότι ο νόμος κάνει μνεία για εισοδήματα γενικά (καθαρό κέρδος) κρατών - μελών της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ. και όχι μόνο για θετικά εισοδήματα (έσοδα) των χωρών αυτών. Σε περίπτωση που μετά την παρέλευση πενταετίας, το αποτέλεσμα είναι ζημιογόνο, η ζημία αυτή δεν μεταφέρεται περαιτέρω. Για τον σκοπό αυτό τα κέρδη και οι ζημίες από χώρες ΕΕ και του ΕΟΧ θα πρέπει να παρακολουθούνται διακεκριμένα ανά χώρα στα βιβλία της επιχείρησης, ώστε στα φορολογητέα κέρδη της επιχείρησης να περιλαμβάνεται το τελικό κέρδος που προκύπτει στην αλλοδαπή ανά χώρα μετά τον παραπάνω συμψηφισμό, εξαιρουμένων των εισοδημάτων εκείνων που απαλλάσσονται της φορολογίας εισοδήματος (π.χ. εισπραττόμενα μερίσματα άρθρου 48 ν. 4172/2013). ΠΟΛ 1088/2016

---

Διευκρινίζεται ότι ποσό του φόρου που έχει καταβληθεί στην αλλοδαπή δεν επιστρέφεται (σχετ. η ΠΟΛ.1060/2015 εγκύκλιος).>>

 

Δήλωση σε έντυπο Ε3:

Οδηγίες συμπλήρωσης εντύπου από Ε.2112/2021:

Προκειμένου για την εφαρμογή του άρθρου 66 του ΚΦΕ, στον κωδικό 051 του υποπίνακα «Αλλοδαπές Εταιρείες, προκειμένου για την εφαρμογή του άρ.66 του ν.4172/2013», καταχωρούνται: η επωνυμία, ο ΑΦΜ, η χώρα εγκατάστασης της Ελεγχόμενης Αλλοδαπής Εταιρείας, καθώς και το ποσοστό βάσει κριτηρίου της περ. α' παρ. 1 άρθρου 66 του ΚΦΕ στην Ελεγχόμενη Αλλοδαπή Εταιρεία, όταν η συμμετοχή της φορολογούμενης εταιρείας υπερβαίνει το 50%, τόσο στην περίπτωση άμεσης όσο και στην περίπτωση έμμεσης συμμετοχής. Στην περίπτωση έμμεσης συμμετοχής λαμβάνονται υπόψη οι ενδιάμεσες συνδεδεμένες εταιρείες του πίνακα 037 του εντύπου αυτού.
Επισημαίνεται ότι προκειμένου για τον καθορισμό του ποσοστού αυτού πρώτα πρέπει να εξετάζονται οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις κατά την έννοια της παρ.2 του άρθρου 66 του ΚΦΕ και στη συνέχεια τα ποσοστά αυτών να αθροίζονται προκειμένου για τον καθορισμό της ΕΑΕ στην περίπτωση που το άθροισμα ξεπερνάει το 50%.
Ο κωδικός 037 είναι προσυμπληρωμένος, με βάση τα στοιχεία από την εφαρμογή υποβολής του συνοπτικού πίνακα ενδοομιλικών συναλλαγών και θα δίνεται η δυνατότητα τυχόν μεταβολής, προσθήκης ή διαγραφής, προκειμένου να πληρούνται οι διατάξεις του άρθρου 2 του ΚΦΕ.

Πρόγραμμα ελέγχου (από τη φορολογική διοίκηση)  της σωστής εφαρμογής από πλευράς των επιχειρήσεων  των διατάξεων του άρθρου 66 του ΚΦΕ

Διπλογραφικά βιβλία

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1036/2017 , κατά το φορολογικό έλεγχο επιχειρήσεων που τηρούν διπλογραφικά βιβλία του ν. 4308/2014 (ΦΕΚ Α΄ 251), για φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1ης Ιανουαρίου 2014 και μετά, θα εφαρμόζεται το Πρόγραμμα Ελέγχου του παραρτήματος ΙΙΙ της ΠΟΛ.1124/18.6.2015.

Οι σχετικές ελεγκτικές διατάξεις του παραρτήματος ΙΙΙ της ΠΟΛ.1124/18.6.2015 , θα πρέπει να τροποποιηθούν/διορθωθούν ,ώστε να είναι πλήρως συμβατές με  τις απαιτήσεις του άρθρου 12 του Ν.4607/2019 το οποίο αντικατέστησε στην τελική του μορφή όπως ισχύει σήμερα το άρθρο 66 του ΚΦΕ .Συνεπώς οι κατωτέρω ελεγκτικές διατάξεις  χρήζουν τροποποίησης και συνεπώς δεν ισχύουν απόλυτα σήμερα .Παρατίθενται όμως  με σκοπό να αντιληφθεί ο αναγνώστης τις ελεγκτικές διαδικασίες που διενεργούνται από τη φορολογική διοίκηση κατά τον έλεγχο τού άρθρου 66 του ΚΦΕ.

<<13. Ελεγχόμενες αλλοδαπές εταιρείες.

Δεδομένου ότι το φορολογητέο εισόδημα της ελεγχόμενης επιχείρησης  δύναται να περιλαμβάνει το μη διανεμηθέν εισόδημα νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας που είναι φορολογικός κάτοικος άλλης χώρας: 

Να ελεγχθεί εάν ο φορολογούμενος έχει συμπεριλάβει στο φορολογητέο εισόδημα το μη διανεμηθέν εισόδημα νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας που είναι φορολογικός κάτοικος άλλης χώρας, κατά το μέρος που του αναλογεί με βάση το ποσοστό συμμετοχής του, ακολουθώντας τα εξής βήματα:

α) Να ελεγχθεί –καταρχήν- εάν άνω του τριάντα τοις εκατό (30%) του  καθαρού εισοδήματος προ φόρων που πραγματοποιεί το αλλοδαπό  νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα εμπίπτει σε μία ή περισσότερες  από τις ακόλουθες κατηγορίες εισοδήματος:

 1) τόκοι ή οποιοδήποτε άλλο εισόδημα παράγεται από χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία, 

2) δικαιώματα ή οποιοδήποτε άλλο εισόδημα παράγεται από πνευματική ιδιοκτησία,

3) μερίσματα και εισόδημα από τη μεταβίβαση μετοχών, 

4) εισόδημα από κινητά περιουσιακά στοιχεία (π.χ. εμπορεύματα, κλπ), 

5) εισόδημα από ακίνητη περιουσία, εκτός εάν το κράτος του  αλλοδαπού νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας δεν θα είχε  δικαίωμα να φορολογήσει το εισόδημα βάσει συμφωνίας που έχει συναφθεί με τρίτη χώρα,

6) εισόδημα από ασφαλιστικές, τραπεζικές και άλλες χρηματοοικονομικές δραστηριότητες,

Εάν συντρέχει πράγματι η περίπτωση αυτή να διενεργηθούν περαιτέρω οι ακόλουθες διαδικασίες (β), (γ), (δ), (ε) και (στ) – εφαρμοζόμενες  κατά περίπτωση:

β) Να ελεγχθεί αν ο φορολογούμενος, μόνος του ή από κοινού με τα  συνδεδεμένα πρόσωπα, όπως αυτά ορίζονται στην περ. ζ' του άρθρου 2 του ΚΦΕ, κατέχει, άμεσα ή έμμεσα,μετοχές,μερίδια,δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στο κεφάλαιο σε ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό

(50%) ή δικαιούται να εισπράττει ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό

(50%) των κερδών του εν λόγω νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, 

γ) Αν συντρέχει η περίπτωση (β) να ελεγχθεί αν το παραπάνω αλλοδαπό  νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα υπόκειται σε φορολογία σε μη  συνεργάσιμο κράτος ή κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς,  και δεν είναι εταιρεία της οποίας η κύρια κατηγορία μετοχών αποτελεί  αντικείμενο διαπραγμάτευσης σε οργανωμένη αγορά.

δ) Αν συντρέχει η περίπτωση (γ) και το νομικό πρόσωπο ή νομική  οντότητα είναι φορολογικός κάτοικος κράτους - μέλους της Ε.Ε. ή  κάτοικος χώρας που είναι συμβαλλόμενο μέρος της συμφωνίας για τον  Ε.Ο.Χ. και υφίσταται και εφαρμόζεται συμφωνία ανταλλαγής  πληροφοριών, ανάλογης με την ανταλλαγή πληροφοριών, κατόπιν  αιτήσεως που προβλέπεται στην Οδηγία 2011/16/ΕΕ, να ελεγχθεί αν η  εγκατάσταση ή η οικονομική δραστηριότητα του νομικού προσώπου ή  της νομικής οντότητας συνιστά επίπλαστη κατάσταση που  δημιουργήθηκε με ουσιαστικό σκοπό την αποφυγή του αναλογούντος  φόρου.

ε) Να ελεγχθεί αν άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) της αντίστοιχης  κατηγορίας –αρκεί έστω και μία κατηγορία εισοδήματος- προέρχεται από συναλλαγές με το φορολογούμενο ή με τα συνδεμένα με αυτό πρόσωπα.

στ) Αν συντρέχει η περίπτωση (ε) να ελεγχθεί αν ο φορολογούμενος έχει συμπεριλάβει στο φορολογητέο εισόδημα το σύνολο του μη διανεμηθέντος εισοδήματος νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας που είναι φορολογικός κάτοικος άλλης χώρας, κατά το μέρος που του αναλογεί με βάση το ποσοστό συμμετοχής του . >>

 

Απλογραφικά βιβλία

Σύμφωνα με την  Α.1293/2019 κατά το φορολογικό έλεγχο προσώπων που τηρούν απλογραφικά βιβλία, για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, θα εφαρμόζεται το Πρόγραμμα Ελέγχου της παρούσας……:

<< Ελέγχεται η τυχόν πλήρωση των προϋποθέσεων του άρθρου 66 του ν. 4172/2013, ώστε να συμπεριληφθεί στο φορολογητέο εισόδημα της ελεγχόμενης επιχείρησης το μη διανεμηθέν εισόδημα νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας που είναι φορολογικός κάτοικος άλλης χώρας.>>

Νομοθεσία

N.4172/13 άρθρα 27, 66,72

Ν.4607/2019

ΟΔΗΓΊΑ (ΕΕ) 2016/1164

Ε.2112/2021

Ε.2122/2021

Α.1293/2019

Ε.2071/2019

ΠΟΛ.1036/2017

ΠΟΛ 1088/2016

ΠΟΛ.1124/18.6.2015